An dieser Stelle sind von uns einzelne wichtige Grundlagen näher erläutert. Natürlich können wir hier nur allgemeine Informationen darstellen. Für detaillierte Informationen nehmen Sie bitte Kontakt mit uns auf.

Neben Pflichtteils-, Ausgleichs- und Abfindungsansprüchen belastet insbesondere auch die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer den Erwerber des Vermögens. Nicht selten muss der Erwerber das Grundstück oder den Betrieb veräußern, um die durch die vorgenannten Belastungen entstandenen Liquiditätsengpässe zu beseitigen.

Freibeträge bieten nur bis zu einer bestimmten Höhe des übertragenen Vermögens Sicherheit vor dem Fiskus. Der Steueranfall hängt daneben unter anderem von dem Verwandtschaftsgrad des Erblassers bzw. des Schenkers zum Erwerber und von der Anzahl der Erwerber ab.

Die geringere Bewertung bestimmter Vermögensarten, wie Betriebs- bzw. Grundvermögen, wirkt sich nur aus, wenn entsprechendes Vermögen übertragen wird. Ist Vermögen mit einer niedrigeren Bemessungsgrundlage nicht vor-
anden, wird der Erwerber oder der Schenker bei der Übertragung von hohen Vermögenswerten mit Steuersätzen von bis zu 50 Prozent konfrontiert.

Ist kurzfristig gebundenes Vermögen vorhanden, empfiehlt sich die Umschichtung dieser Vermögenswerte in solche mit einer niedrigeren Bemessungsgrundlage, wie zum Beispiel inländischen Grundbesitz oder inländisches Betriebsvermögen.

Durch entsprechende Gestaltungen und Vermögensumschichtungen kann die Steuerlast gemindert oder vollständig vermieden werden. Gegebenenfalls dennoch bestehende, durch die Festsetzung der Erbschaftsteuer verursachte Liquiditätsengpässe der Erwerber, können durch den Abschluss von Lebensversicherungen (Erblasser = versicherte Person, Erwerber = bezugs-
berechtigte Person, Auszahlungsbetrag = Höhe entsprechend der erwarteten Erbschaftsteuer) abgedeckt werden.

Inwieweit die in § 1 ErbStG genannten Vermögenserwerbe der deutschen ErbSt unterliegen, kann nur im Zusammenhang mit § 2 ErbStG beantwortet werden, der den Umfang der persönlichen Steuerpflicht regelt.

Setzt der Erblasser einen Erben in der Weise ein, dass dieser erst Erbe (Nacherbe) wird, nachdem zuvor ein anderer Erbe (Vorerbe) geworden ist, kann er damit erreichen, dass sein Vermögen nacheinander auf mehrere Gesamtrechtsnachfolger übergeht.

Der Nachlass fällt zunächst dem Vorerben an, z. B. dem Ehegatten, der gewisser-
maßen nur Erbe auf Zeit ist. Die Erbschaft bildet, soweit sie der Nacherbfolge unterliegt, beim Vorerben ein Sondervermögen. Mit dem Eintritt der Nacherbfolge (meistens wegen des Todes des Vorerben) hört der Vorerbe auf, Erbe zu sein. Die Nacherbschaft fällt dann an den oder die Nacherben (z. B. die Kinder), § 2139 BGB.

Nach Zivilrecht sind Vorerbe und Nacherbe Erben desselben Erblassers. Der Nach-
erbe gilt bezüglich des Erblasservermögens als dessen Erbe und nicht als Erbe des Vorerben. Mit dem Tode des Erblassers erwirbt der Nacherbe bereits eine rechtlich gesicherte Stellung (Anwartschaftsrecht), das übertragbar und vererblich ist.

Die erbschaftsteuerrechtliche Regelung des § 6 ErbStG weicht hingegen von der zivilrechtlichen Betrachtung ab. Die Besonderheit besteht darin, dass der Vorerbe durch Fiktion als Vollerbe des Erblassers (§ 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3
Satz 1 ErbStG) gilt, obwohl er bürgerlich-rechtlich nur ein Erbe auf Zeit ist, dessen Bereicherung aus dem Erwerb auflösend bedingt oder befristet mit dem Nacherbfall wieder wegfällt.

Aufgrund dieser Fiktion hat der Nacherbe den Erwerb des Vermögens aus dem Nachlass des Erblassers als vom Vorerben stammend zu versteuern. Beide Erwerbsvorgänge unterliegen getrennt der Besteuerung. Dasselbe Nachlass-
vermögen kann also zweimal mit ErbSt belegt werden (lediglich Milderung
der Doppelbelastung gemäss § 27 ErbStG).

Unter dem Oberbegriff der Schenkungen unter Lebenden werden die Tatbestände des § 7 ErbStG abschließend zusammengefasst, bei denen der Bedachte schon zu Lebzeiten des Zuwendenden bereichert wird.

Schenkungen unter Lebenden stellen häufig eine vorweggenommene Erb-
folge (mit allen steuerlichen Vergünstigungen, z. B. für Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG) dar, bei der man die Freibeträge im Zehnjahreszeitraum des § 14 ErbStG u. U. mehrfach ausschöpfen kann.

Schenkungsteuer bei lebzeitigen Erwerben vom Ehegatten

Das deutsche Erbschaftsteuerrecht stellt auf das familiäre oder verwandtschaftliche Verhältnis des Erblassers zu dem Erben ab. Entscheidend ist nicht der Umfang des Erblasservermögens, sondern das, was beim einzelnen Erben ankommt. Man spricht bei diesem System von einer Erbanfallsteuer, im Gegensatz zu dem System der Nachlasssteuer. Abgestuft nach der Nähe des Verhältnisses zwischen dem Erblasser und Erben oder dem Schenker und Beschenkten werden die Erwerber in drei Steuerklassen eingeteilt (§ 15 ErbStG). Für die einzelnen Steuerklassen sind unterschiedliche Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) und Steuersätze (§ 19 ErbStG) festgelegt. Die Ehegatten gehören zur günstigsten Steuerklasse I, und bei den Erwerben vom Ehegatten wird der höchste Freibetrag von 307.000 € gewährt. Es ist eine legitime Frage, ob man nicht ganz auf die Besteuerung der Erwerbe von Ehegatten verzichten sollte.

Die Besteuerung als „Ehegatte" des Erblassers oder Schenkers setzt voraus, dass im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) die Ehe rechtlichen Bestand gehabt hat. Ein Getrenntleben der Ehegatten ist für die Wahl der Steuerklasse unerheblich.

Unverheiratete Lebenspartner gehören, sofern sie nicht miteinander verwandt sind, in die ungünstigste Steuerklasse III. Der persönliche Freibetrag beträgt hier lediglich 5.200 € und der Eingangssteuersatz 17 v. H. statt 7 v. H. bei Steuerklasse I. Die Gerichte haben in der unterschiedlichen Besteuerung der Ehegatten einerseits und der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft andererseits keine ver-
fassungswidrige Diskriminierung der „Ehe ohne Trauschein" gesehen. Die Argu-
mente, die für eine günstigere Besteuerung der gleichgeschlechtlichen Lebenspartner ins Feld geführt werden, ziehen hier nicht, weil es den Partnern frei steht, durch Heirat die Anwendung der Steuerklasse III zu sichern.

Allein bei Erwerben vom Verlobten war von der Rechtsprechung zeitweilig erwogen worden, aus Billigkeitsgründen eine günstigere Steuerklasse anzuwenden; der BFH hat das jedoch zuletzt strikt abgelehnt. Bei Schenkungen unter Verlobten hat der RFH eine Vermutung für möglich gehalten, dass sie unter der aufschiebenden Bedingung der Eheschließung erfolgt sei. Angesichts der unklaren Rechtslage ist anzuraten, bei größeren Schenkungen vor der Ehe eine entsprechende Vereinbarung schriftlich festzulegen.

Eine begünstigte Stellung könnten gleichgeschlechtliche Partner erhalten, die nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz vom 16.02.2001 eine Eingetragene Lebens-
partnerschaft begründen, sofern die Vorschläge im Entwurf des Lebenspartner-
schaftsgesetzergänzungsgesetzes zur Erbschaftsteuer Gesetz werden. Die Ein-
getragene Lebenspartnerschaft soll danach der Ehe gleichgestellt werden. Das
gilt für den persönlichen Freibetrag (§ 16 ErbStG) und den Versorgungsfreibetrag
(§ 17 ErbStG). Die steuerliche Regelung für Erwerbe von Ehegatten in Zugewinn-
gemeinschaft (§ 5 ErbStG) soll auch für den neu geschaffenen Vermögensstand der Ausgleichsgemeinschaft (§ 6 Abs. 2 LPartG) gelten. Diese Regelung könnte auch von befreundeten Personen gleichen Geschlechts ohne entsprechende Veranlagung als Gestaltungsmöglichkeit zur Ersparnis von Erbschaft- oder Schenkungsteuer genutzt werden, sofern sie es auf sich nähmen, eine Lebenspartnerschaft eintragen zu lassen.

Das besondere Band zwischen Eheleuten wird vom ErbStG auch nach Scheidung der Ehe noch respektiert. Die geschiedenen Eheleute fallen nicht in die Steuer-
klasse III zurück, sondern bleiben in der mittleren Steuerklasse II (Freibetrag:
10.300 €; Eingangssteuersatz: 12 v. H.). Der Grund zu dieser Besserstellung kann darin gesehen werden, dass zwischen den geschiedenen Ehegatten ein besonderes Pflichtenverhältnis bestehen bleibt, zu dem z. B. die Unterhaltsregelung gehört.

Schenkungsteuer bei lebzeitigen Zuwendungen an Kinder und Enkel

Die Schenkung an Kinder hat viele rechtliche und persönliche Aspekte. Nachfolgend soll allein die Frage behandelt werden, wie solche Schenkungen besteuert werden und wie sich die Schenkungsbesteuerung von der Erbschaftsbesteuerung unter- scheidet. Dabei ist vorab festzustellen, dass die vorweggenommene Erbfolge alles in allem die steuerlich günstigere Gestaltung ist. Sie ist zwar zunächst
mit dem Nachteil behaftet, dass eine Schenkungsteuer früher anfällt als die in ungewisser Zukunft bevorstehende Erbschaftsteuer. Bei einem genauen Vergleich muss deshalb die Erbschaftsteuer nach Maßgabe der Lebenserwartung des Schenkers und späteren Erblassers auf den Zeitpunkt der geplanten Schenkung abgezinst oder umgekehrt die Schenkungsteuer aufgezinst werden. Die großen Vorteile der vorweggenommenen Erbfolge, namentlich bei Unternehmensvermögen, bestehen aber darin,

• dass die Freibeträge nach § 16 Abs. 1 und § 13a Abs. 1 ErbStG mehrfach ausgenutzt werden können und dass die Steuerprogression gemindert werden kann,
• dass die Erträge des zugewendeten Vermögens dem Bedachten zufließen und Wertsteigerungen des Vermögens ihm zuwachsen, so dass beides einer späteren Erbschaftsbesteuerung entzogen wird,
• dass die Wahl eines geeigneten Zeitpunkts möglich ist, insbesondere im Hinblick auf die Bewertung des Vermögens, oder schließlich,
• dass man einer Steuerverschärfung durch künftige Gesetze zuvorkommen kann.
  

Allein im Hinblick auf die gemischte Schenkung ist die Schenkungsbesteuerung ungünstiger als die Erbschaftsbesteuerung, weil die Gegenleistung des Beschenkten nicht mit ihrem vollen Wert abgezogen wird, sondern im Verhältnis von Verkehrswert zum Steuerwert des Zuwendungsobjekts gekürzt wird.

Das Erbschaftsteuerrecht kennt einen eigenen Begriff des Kindes, der sich nicht mit dem des Zivilrechts oder Einkommensteuerrechts deckt. Kind im Sinne des § 15 Abs. 1 ErbStG ist das eheliche Kind, das nichteheliche Kind und das Adoptivkind. Im Zeitpunkt des Erbfalls noch ungeborene Kinder werden auch steuerlich als schon geboren behandelt (§ 1923 Abs. 2 BGB). Zu den ehelichen Kindern rechnen auch die Kinder, die für ehelich erklärt worden sind oder durch Heirat von Vater und Mutter ehelich geworden sind. Bei nichtehelichen Kindern ist die Steuerklasse I immer gegenüber der Mutter anzuwenden, gegenüber dem Vater nur dann, wenn seine Vaterschaft festgestellt ist. Eine Ausnahme ist möglich, wenn der Vater z. B. in seinem Testament seine Stellung als Vater anerkennt. Nach dem Erbrechtsgleich-
stellungsgesetz vom 16.12.1997 (BGB1 I, 2968) stehen nichteheliche Kinder, die nach dem 30.06.1949 geboren sind, den ehelichen Kindern gleich. Stiefkinder werden in § 15 Abs. 1 ErbStG gesondert aufgeführt. Stiefkinder können erbschafts-
steuerlich von drei Personen als Kind erwerben: Ist z. B. die Ehe der Eltern geschieden worden und hat sich die Mutter neu verheiratet, kommt ein Kindeserwerb von der Mutter, dem Stiefvater und dem geschiedenen leiblichen Vater in Betracht.

§ 15 Abs. 1 ErbStG spricht nicht von Enkelkindern, sondern von Abkömmlingen der Kinder und Stiefkinder. Neben den Enkeln sind deshalb auch die Urenkel angesprochen. Über das Zivilrecht hinaus werden bei der Erbschaftsteuer auch die Adoptivkinder und Stiefkinder eines Kindes zu den Abkömmlingen gerechnet. Das ErbStG unterscheidet zwischen Enkelkindern, deren Elternteil als Zwischenglied zwischen Großelternteil und Enkel noch lebt, und anderen Enkeln, bei denen die Zwischengeneration schon verstorben ist. Man kann vereinfachend von „Normal-
enkeln" und „Waisenenkeln" sprechen. Die Waisenenkel erhalten den gleichen Freibetrag wie Kinder.

Schenkungsteuer bei lebzeitigen Erwerben vom Ehegatten

Ob Eheleute ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch einen Ehevertrag regeln oder nicht, kann auch Einfluss auf die ErbSt haben. Wird kein Vertrag geschlossen, leben die Ehegatten – das ist die Regel - im Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB).

Im übrigen können Ehegatten Gütertrennung gemäß § 1414 BGB oder Güter-
gemeinschaft gemäß §§ 1415 f. BGB vereinbaren.

Fortgesetzte Gütergemeinschaft

Wird durch Ehevertrag vereinbart, dass die Gütergemeinschaft nicht mit dem Tode des erstversterbenden Ehegatten endet, sondern mit den gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt wird (§§ 1483 f. BGB), treten die gemeinschaftlichen Abkömmlinge anstelle des verstorbenen Ehegatten in die Gesamthandsgemeinschaft ein.

Der Anteil des Verstorbenen fällt bürgerlich-rechtlich nicht in den Nachlass. Vielmehr erwerben die Abkömmlinge ihren Anteil kraft Güterrechts und nicht im Wege der Erbfolge.

Demgegenüber stellt § 4 Abs. 1 ErbStG diesen Erwerb einem Erwerb von Todes wegen gleich. Dem überlebenden Ehegatten verbleibt weiterhin sein Anteil am Gesamtgut. Zur Wertermittlung für den Anteil des einzelnen Abkömmlings.

Zugewinngemeinschaft

Die Zugewinngemeinschaft (seit 01.07.1958 gesetzlicher Güterstand) kann man auch als Gütertrennung mit Zugewinnausgleich bezeichnen. Jeder Ehegatte soll zur Hälfte an dem Vermögenszuwachs, der während der Ehe erzielt wurde, beteiligt werden. Das BGB kennt für den Ausgleich zwei Möglichkeiten, die erbrechtliche sowie die güterrechtliche Regelung.

Wird der Güterstand durch den Tod eines Ehegatten beendet, so wird gemäß § 1371 BGB der Zugewinnausgleich dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht, ohne dass im Einzelfall ein Zugewinn erzielt worden sein muss.

Zur güterrechtlichen Regelung mit einer genauen Berechnung des Zugewinn-
ausgleichsanspruchs durch Vergleich von Anfangs- und Endvermögen (§ 1373 BGB) kommt es, wenn der überlebende Ehegatte weder Erbe noch Vermächtnis-
nehmer geworden ist oder der überlebende Ehegatte die Erbschaft oder das Vermächtnis ausschlägt (§ 1371 Abs. 2 und 3 BGB).

An diese Regelung knüpft § 5 ErbStG an; dabei geht das Gesetz davon aus, dass eine Zugewinnausgleichsforderung aufgrund des zivilrechtlichen Anspruchs keinen steuerbaren Erwerb des überlebenden Ehegatten darstellt.

Bei der erbrechtlichen Regelung des Zugewinnausgleichs kommt es allerdings zu einer fiktiven Ausgleichsberechnung für erbschaftsteuerliche Zwecke gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Beim überlebenden Ehegatten gilt nicht der pauschale Erhöhungsbetrag von ¼ als nicht der ErbSt unterliegender Ausgleichsanspruch, sondern der Betrag, den der überlebende Ehegatte nach § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung geltend machen könnte.

Es ist also das Anfangsvermögen zu Beginn der Zugewinngemeinschaft zu ermitteln. Anfangsvermögen ist das einem Ehegatten beim Eintritt des Güterstands nach Abzug der Verbindlichkeiten gehörende Vermögen (§ 1374 Abs. 1 BGB). Das Anfangsver-
mögen ist allerdings um die nominale Wertsteigerung aufgrund des allgemeinen Kaufkraftschwundes zu korrigieren, damit der unechte Wertzuwachs aus der Berechnung der Ausgleichsforderung ausgeschieden wird.

Die Finanzverwaltung verfährt nach ErbStH H 11 in der Weise, dass das Anfangsvermögen der Ehegatten mit dem Lebenshaltungskostenindex (nach dem Statistischen Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland) zur Zeit der Beendigung des Güterstands multipliziert und durch die für den Zeitpunkt des Beginns des Güterstands geltende Indexzahl dividiert wird (der Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte wurde für 1991 mit 100 angesetzt).

Erbanfall des Ehegatten

Für Erwerbe des Ehegatten von Todes wegen gelten ohne Ausnahme die Steuer-
tatbestände in § 3 Abs. 1 und 2 ErbStG. Neben den Ehegattenfreibetrag von
307.000 € tritt der besondere Versorgungsfreibetrag in Höhe von 256.000 €
(§ 17 Abs. 1 ErbStG).

Es lässt sich fragen, ob nicht über diese Entlastungen hinaus ein vollständiger Verzicht auf die Ehegattenbesteuerung angemessener wäre, wie es ihn in früheren Gesetzen schon einmal gegeben hat (ErbStG 1906 und 1922).

Für einen Verzicht spricht, dass Ehegattenerwerbe nur unzureichend erfasst werden, dass bei Ehen im Güterstand der Zugewinngemeinschaft eine schwierige und missbrauchsanfällige Besteuerung vorgesehen ist und dass im Regelfall einer Ehe von Partnern ähnlichen Alters mit gemeinsamen Kindern der Erwerb des längerlebenden Ehegatten nur ein kurzzeitiger, quasi treuhänderischer Erwerb
ist, bis die Kinder erben.

Die Erwerbe von Ehegatten bringen aber so viel Geld (Anteil am Aufkommen:
13,5 v. H.), dass im politischen Raum kein Interesse am Verzicht besteht.

Die Bestimmung des Erbanfalls ist am einfachsten, wenn der Ehegatte Alleinerbe des verstorbenen Ehepartners ist; er hat dann durch Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) alles das erworben, was zuvor Vermögen des Erblassers war. Aus dem Vermögensanfall wird der maßgebliche "steuerpflichtige Erwerb" nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG ermittelt (Vermögensanfall nach Steuerwerten abzüglich Nachlassverbindlichkeiten nach Steuerwerten ergeben die "Bereicherung". Davon werden Steuerbefreiungen und Freibeträge abgezogen und das ergibt den "steuerpflichtige Erwerb".)

Bei der Erfassung des Erbanfalls gilt es, das Vermögen des Erblassers vom Vermögen des verwitweten Ehegatten zu trennen. Das wird dadurch erleichtert,
dass beim gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft während der Ehe
eine Gütertrennung besteht: Jeder Ehegatte ist alleiniger Eigentümer der Ver-
mögensgegenstände, die ihm bei der Heirat gehört haben und die er später
erworben hat. Allein bei der Gütergemeinschaft, die heute nur noch selten
vereinbart wird, gilt anderes.

Die praktischen Probleme der Erbschaftsbestimmung liegen auf der Hand: Das Finanzamt wird kaum nachweisen können, dass der Bücherschrank oder das Wasserbett Eigentum des verstorbenen Ehegatten waren und zum Erbanfall
gehören.

Angesichts des hohen Freibetrags für Hausrat (41.000 €) hat der Erwerb solcher Vermögensgegenstände selten steuerliche Bedeutung; das Finanzamt wird den Angaben des Steuerpflichtigen folgen, solange sie der Lebenserfahrung entsprechen. Bei wertvollen Vermögensgegenständen, insbesondere bei Grundstücken, lässt sich leichter nachprüfen, welcher Ehegatte vor dem Erbfall Eigentümer gewesen war.

Bei gemeinschaftlichem Eigentum der Ehegatten zählt nur der Anteil des Erblassers zum Erwerb. Gesamthandseigentum, wie es bei der BGB-Gesellschaft, Personen-
handelsgesellschaft, einer Erbengemeinschaft oder der Gütergemeinschaft besteht, wird steuerlich wie Bruchteilseigentum behandelt (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). In
der Regel wird den Ehegatten Miteigentum in der Form des Bruchteilseigentums zustehen, insbesondere bei Grundstücken.

War der Erblasser neben seinem Ehegatten Miteigentümer eines Grundstücks, wird in dem Feststellungsbescheid zur Bedarfsbewertung der Wert des ganzen Grundstücks und der Wert des Anteils festgestellt, der mit dem Erbfall übergegangen ist (§ 138 Abs. 5 BewG).

Praktisch bedeutsam ist die Zurechnung von Gemeinschaftskonten und Gemein-
schaftsdepots (Und-/Oderkonten, Und-/Oderdepots) zum Vermögen der Ehegatten. Nach der einschlägigen Rechtsprechung ist unabhängig davon, aus wessen Einkünften die Einzahlungen stammen, im Zweifel davon auszugehen, dass beide Ehegatten zu gleichen Anteilen berechtigt waren. Das hat auch der BGH im Fall eines Oder-Depots entschieden. Die Finanzverwaltung folgt dem.

Der Umstand, dass der verstorbene Ehegatte allein oder überwiegend aus seinen Mitteln die Einzahlungen auf das Gemeinschaftskonto oder Gemeinschaftsdepot vorgenommen hat, kann das Finanzamt zu einer Prüfung veranlassen, ob nach-
träglich eine Ehegattenschenkung zu besteuern ist. Von der hälftigen Zurechnung wird nur dann abgewichen, wenn die Beteiligten eine entsprechende Vereinbarung nachweisen können und der Vereinbarung tatsächlich gefolgt sind.

Einfluss des Güterstands auf die Besteuerung der Ehegattenerwerbe

Der eheliche Güterstand der Zugewinngemeinschaftbestimmt die Erbquote des überlebenden Ehegatten neben anderen Erben und wirkt sich insoweit mittelbar auf die Erbschaftsteuer aus. Es gibt aber auch Sonderregeln des Erbschaftsteuerrechts, die am ehelichen Güterstand anknüpfen.

Beim Güterstand der Gütertrennung bestehen erbschaftsteuerlich keine Besonderheiten.

Bei der heute nur noch selten vereinbarten Gütergemeinschaft gehört der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut, sein Sondergut und sein Vorbehaltsgut zu seinem Nachlass, der im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergeht.

Ist eine fortgesetzte Gütergemeinschaft vereinbart, wird der Anteil des verstorbenen Ehegatten/Elternteils am Gesamtgut so behandelt, als sei er ausschließlich von den anfallsberechtigten Abkömmlingen erworben worden
(§ 4 Abs. 1 ErbStG).

Daneben gibt es im übrigen eine Vorschrift, nach der die Bereicherung, die ein Ehegatte bei der Begründung dieses Güterstands erfährt, der Schenkungsteuer unterliegt (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Da die Vertragsfreiheit im Ehegüterrecht nicht dazu führen darf, dass zugleich über die Steuerfolgen werden kann, erklärt § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG Abweichungen vom gesetzlichen Modell (§§ 1373 bis 1383 und 1390 BGB) für erbschaftsteuerlich unbeachtlich. Das kann sich im Einzelfall auch einmal vorteilhaft auswirken.

Die Anwendung des § 5 Abs. 1 ErbStG verursacht einen hohen Aufwand, weil das Anfangs- und Endvermögen beider Ehegatten ermittelt werden muss, um den Zugewinnüberschuss des Erblassers zu berechnen. Die Vermutung des § 1377
Abs. 3 BGB, dass Ehegatten, die kein Verzeichnis des Anfangsvermögens aufge-
nommen haben, auch kein Anfangsvermögen hatten, gilt nicht für die Erbschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 ErbStG).

Das ist deshalb wichtig, weil seit 1999 das Anfangsvermögen der Ehegatten nach Maßgabe der Geldentwertung während der Ehe "hochgerechnet" wird.

Entscheiden sich die Eheleute erst nach Jahren einer Ehe im Güterstand der Gütertrennung für die "erbschaftsteuerlich günstigere Zugewinngemeinschaft", können sie vertraglich vereinbaren, dass auch der vor dem Güterstandswechsel erzielte Zugewinn (z. B. der Zugewinn ab Eheschließung) ausgeglichen werden soll (sog. rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft).

Bei der Erbschaftsteuer ist dieser Weg der "Heilung" nicht möglich (§ 5 Abs. 1
Satz 4 ErbStG).

Trotzdem gibt es Wege, um auch den Zugewinn vor dem Güterstandswechsel auszugleichen. Das kann zu Lebzeiten geschehen, wenn die Ehegatten die rück-
wirkend vereinbarte Zugewinngemeinschaft wieder beenden und den Zugewinn lebzeitig ausgleichen, oder auch nach dem Tod des Ehegatten, wenn der überlebende Ehegatte die Erbschaft ausschlägt und zu einem Zugewinnausgleich nach § 1371 Abs. 2 BGB kommt.

Vermögensnachfolge der Kinder

Erbeinsetzung und Ausschluss von der Erbfolge

Erben mehrere Kinder nebeneinander aufgrund gesetzlicher Erbfolge oder einer letztwilligen Verfügung, entsteht eine Miterbengemeinschaft. Das hat den Vorteil, dass alle Miterben gleichermaßen von den Bewertungs- oder Besteuerungsprivilegien für einzelne Vermögensarten profitieren.

Zu den Gestaltungsmöglichkeiten der Vermögensnachfolge gehört der Erbverzicht des gesetzlichen Erben (§§ 2346, 2348 BGB). Erhält der Verzichtende eine Abfindung, die wirtschaftlich gesehen einen Ersatz für die aufgegebene Erwerbs-
aussicht bedeutet, wird der Erwerb der Abfindung als Schenkung unter Lebenden besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG).

Verzichtet ein Erbe erst nach dem Erbfall durch Ausschlagung der Erbschaft gegen Abfindung auf seinen Erbteil, wird der Erwerb der Abfindung nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG besteuert.

Ist ein Kind „enterbt" und auf seinen Pflichtteil verwiesen, ist es (auch) steuerlich benachteiligt, weil sich sein Pflichtteilsanspruch auf einen Geldbetrag richtet, der mit dem Nominalwert erfasst wird. Bei den niedrigen Wertansätzen für Grundbesitz und Betriebsvermögen kann es sein, dass ein pflichtteilsberechtigtes Kind mehr Steuern zahlt als das zum Erben eingesetzte Kind.

Will das zum Erben eingesetzte Kind dem auf den Pflichtteil gesetzten Geschwisterteil helfen, kann so vorgegangen werden, dass das nur pflichtteilsberechtigte Kind auf den entstandenen, noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch verzichtet und sich als Abfindung für diesen Verzicht ein Grundstück übertragen lässt.

Den früher möglichen Weg, den Pflichtteilsanspruch an Erfüllungs Statt durch Übereignung eines Grundstücks zu erfüllen und dem Pflichtteilsberechtigten die Wohltat des niedrigen Steuerwerts zu sichern, hat der BFH durch ein Urteil vom 07.10.1998 verbaut.

Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf das Geltendmachen seines Anspruchs oder macht er ihn nur zum Teil geltend, bleibt die Bereicherung des Erben steuerfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG). Erhält der Pflichtteilsberechtigte eine Abfindung, wird diese nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG besteuert.

Lange Zeit strittig war die Frage, wie der nach § 312 Abs. 2 BGB mögliche Verzicht eines gesetzlichen Erben gegenüber einem anderen gesetzlichen Erben bei Zahlung eines Entgelts für den Verzicht steuerlich zu behandeln ist (sog. Erbschaftsvertrag). Eine Besteuerung des Entgelts nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG scheidet aus, weil die Eltern bei dieser Gestaltung nicht beteiligt sind. Der BFH hat mit Urteil vom 25.01.2001 entschieden, dass hier eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 vorliege, die so zu versteuern sei, als wenn das Entgelt für den Verzicht von den Eltern gezahlt worden sei (Folge: Steuerklasse I statt Steuerklasse II für Erwerbe von Geschwistern).

Der durch den Verzicht begünstigte Erbe soll dann, wenn der Elternteil stirbt, das
für den Verzicht gezahlte Entgelt als Kosten zur Erlangung des Erwerbs (§ 10 Abs. 5
Nr. 3 ErbStG) abziehen können.

Gestaltungen der Vermögensnachfolge

Gängige Gestaltungen der Vermögensnachfolge bei Ehegatten mit Kindern sind:

• die gesetzliche Erbfolge,
• das Ehegattentestament in Form des Berliner Testaments,
• die Vor- und Nacherbschaft oder
  
• Gestaltungen mit Nießbrauchs- oder Rentenvermächtnissen.

Hier geht es nur um die erbschaftsteuerliche Beurteilung dieser Gestaltungen.

Die gesetzliche Erbfolge ist deshalb eine günstige Gestaltung, weil die Kinder beim Tod jedes Elternteils Erbe werden. Das Vermögen des erstversterbenden Elternteils geht nicht geschlossen auf den überlebenden Elternteil über, sondern wird nach Maßgabe des Güterstands und der Kinderzahl auf den längerlebenden Ehegatten
und die Kinder verteilt.

Der Freibetrag der Kinder gegenüber den Eltern wird deshalb zweimal genutzt und der ratenweise Übergang des Elternvermögens wird möglicherweise nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert. Der gleiche Effekt wird bei einer testamentarischen oder erbvertraglichen Regelung erreicht, die darauf achtet, dass schon beim ersten Erbfall eines Elternteils die Freibeträge der Kinder ausgenutzt werden.

Das Ziel, die Kinderfreibeträge zweimal zu nutzen, wird verfehlt, wenn das Vermögen in der Hand eines Elternteils konzentriert ist und der „arme" Elternteil zuerst ver-
stirbt. Die nicht beruflich tätige Ehefrau und Mutter, um das gängige Beispiel zu nennen, sollte deshalb schon zu Lebzeiten soviel Vermögen erhalten, dass die Kinder bei ihrem Tod Vermögen im Wert der Freibeträge erhalten.

Beim Berliner Testament (§ 2269 BGB) wird der länger lebende Ehegatte Alleinerbe. Die als Schlusserben eingesetzten Kinder werden „enterbt". Erbschaftsteuerlich ist diese Gestaltung aus den genannten Gründen ungünstig. Die Nachteile können vermieden werden, wenn die Kinder ihren Pflichtteil in Höhe des Kinderfreibetrags geltend machen oder der überlebende Ehegatte die Erbschaft ausschlägt.

Die Gestaltung der Vor- und Nacherbschaft unterscheidet sich nur erbschaftsteuerlich nicht von der des Berliner Testaments. Nach der Konzeption des § 6 ErbStG gilt der Erwerb des Nacherben - vom Zivilrecht abweichend - als vom Vorerben stammend (nicht also vom Erblasser). Das bedeutet, dass auch bei dieser Regelung das gesamte Vermögen beider Eltern mit dem Nacherbfall auf die Kinder übergeht.

Steuerlich günstig ist eine Gestaltung, nach der die Kinder das Vermögen des erstversterbenden Elternteils erben und der überlebende Elternteil durch ein Nießbrauchs- oder Rentenvermächtnis gesichert wird.

Die Belastungsunterschiede, die sich bei nur einmaligem oder bei zweifachem
Abzug der Kinderfreibeträge ergeben, liegen so klar auf der Hand, dass kein Anwendungsfall geboten ist.

Korrektur einer ungünstigen Nachfolgeregelung

Wie oben gezeigt worden ist, sind Nachfolgeregelungen durch Berliner Testament oder Vorerbschaft erbschaftsteuerlich ungünstig, weil die Freibeträge der Kinder im Verhältnis zu einem Elternteil "verschenkt" werden. Wenn sich die Hinterbliebenen einig werden, lässt sich dieser Nachteil nach dem Erbfall noch ausgleichen.

Der erste Weg führt über die Ausschlagung der Erbschaft durch den überlebenden Elternteil gegen eine Abfindung durch die begünstigten Kinder. Die Abfindung kann frei nach den Bedürfhissen der Beteiligten festgelegt werden. Selbst wenn die Abfindung so hoch ist, dass jedem Kind nur ein Betrag von 205.000 € verbleibt, genügt das zur Nutzung des Freibetrags.

Der zweite Weg führt über das Geltendmachen des Pflichtteilsanspruchs. Sowohl beim Berliner Testament als auch bei der Vorerbschaft des längerlebenden Eltern-
teils werden die Kinder faktisch enterbt und können den Pflichtteil geltend machen. Obgleich "gut gezogene Kinder" den Gedanken an ein Geltendmachen des Pflichtteils nicht in Erwägung ziehen, kann das doch ein einvernehmlich eingeschlagener Weg sein, um die Kinderfreibeträge zu retten.

Beim Pflichtteil kommt es auf das Geltendmachen an, weil es dort keine Ausschlagung gibt und der Berechtigte abwägen soll, ob er seinen Anspruch erklärt. Der Pflichtteilsanspruch kann in beliebiger Höhe geltend gemacht werden, z. B. in Höhe des Kinderfreibetrags.

Der Erwerb der Kinder bleibt dann wegen des Freibetrags steuerfrei, während der belastete Elternteil die geltend gemachten Beträge als Erbfallverbindlichkeit nach
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehen kann.

Der Pflichtteil kann geltend gemacht und gestundet werden, etwa bis zum Tod des Schuldners. Der Verzicht auf eine Verzinsung des Anspruchs kann eine freigebige Zuwendung sein. Es kann aber auch vereinbart werden, dass der erst in Zukunft
zu zahlende Pflichtteilsbetrag einen verdeckten Zinsanteil umfasst.

Dann ist der ausgemachte Betrag ohne einen zusätzlichen Betrag für die Zinsen auszuzahlen und eine freigebige Zuwendung wegen Zinsverzichts scheidet aus.

Der Pflichtteilsanspruch kann auch dann noch geltend gemacht werden, wenn er zivilrechtlich bereits verjährt ist; nach § 2332 BGB tritt die Verjährung drei Jahre nach dem Erbfall ein. Ob der Pflichtteil nach dem ersten Todesfall auch dann noch geltend gemacht werden kann, wenn auch der längerlebende Eltemteil gestorben
ist, ist umstritten.

In einem vor kurzer Zeit erschienenen Beitrag wird mit guten Argumenten der Standpunkt vertreten, dass auch der alleinige Schlusserbe nach dem Tod des überlebenden Ehegatten den Pflichtteilsanspruch geltend machen und erfüllen
kann, selbst bei inzwischen eingetretener Verjährung.

Der Weg zum steuersparenden Pflichtteil ist allerdings verwehrt, wenn die Eltern in einer Strafklausel festgelegt haben, dass ein Kind, das seinen Pflichtteil verlangt, auch beim Tod des später versterbenden Elternteils nur den Pflichtteil erhält. Die Pflichtteilsstrafklausel kann dadurch umgangen werden, dass die Initiative zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs vom Pflichtteilsschuldner - dem überlebenden Elternteil – ausgeht.

Kein geeigneter Weg der Korrektur ist die sog. Jastrow'sche Klausel, nach der Kindern, die den Pflichtteil nicht geltend machen, ein Vermächtnis ausgesetzt wird (i. d. R. in Höhe des Pflichtteils, möglich aber z. B. auch in Höhe des Kinder-
freibetrags), das erst mit dem Tod des längerlebenden Elternteils fällig werden soll. Nach § 6 Abs. 4 ErbStG werden derartige Nachvermächtnisse nämlich der Nacherbschaft gleichgestellt.

Der überlebende Elternteil wird auch hinsichtlich des Werts des Vermächtnisses als Vorerbe betrachtet, so dass die Kinder wie Nacherben das Vermächtnis wie das übrige Vermögen vom längerlebenden Elternteil erwerben. Soweit das Vermächtnis zur Erhaltung des Kinderfreibetrags genutzt werden soll, muss es anders gestaltet sein, etwa eine hinausgeschobene Fälligkeit vorsehen.

Der Nachteil des Nachvermächtnisses lässt sich nach geltendem Recht durch Auflagen vermeiden, die den überlebenden Eltemteil verpflichten, während sie den Kindern keinen Rechtsanspruch gewähren (§ 1940 BGB). Entscheidend ist hier, dass das, was die Kinder beim Vollzug der Auflage erhalten, nach § 3 Abs. 2 Nr 2 ErbStG als vom Erblasser zugewendet gilt. Diese Möglichkeit sollte im Steueränderungs-
gesetz 2001 durch Änderung des § 6 Abs. 4 ErbStG ausgeschlossen werden; der Vorschlag ist aber nicht in den Entwurf dieses Gesetzes aufgenommen worden.

Bewertung des Grundbesitzes

Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 hat der Gesetz-
geber die Folgerungen aus den beiden Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Vermögensteuer und zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1995 gezogen. In diesen Entscheidungen wurde das Auseinanderfallen der Wertrelation von einheitsbewertetem und nicht einheitsbewertetem Vermögen beanstandet.

Zur Erbschaftsteuer hat das BVerfG entschieden, dass § 12 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i. V. m. mit dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes (BewG) insofern mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar seien, als sie die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer für Grundbesitz (§ 19 BewG) auf der Grundlage von zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten, für Kapitalvermögen hingegen zu Gegenwartswerten ansetzen.

Der Verstoß gegen den Gleichheitssatz führte zu einer bloßen Unvereinbar-
keitserklärung, weil - so das BVerfG - „die Gleichheitswidrigkeit nicht zu bestimmten Folgerungen zwingt", der Gesetzgeber vielmehr mehrere Mög-
lichkeiten hat, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen.

Das BVerfG gab dem Gesetzgeber auf, die Neuregelung bis zum 31.12.1996 zu treffen, die dann allerdings ab 01.01.1996 anzuwenden sei. Für das Jahr 1996 könne es - auf der Grundlage des bisher geltenden Rechts - bei vorläufigen Veranlagungen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) 1977 verbleiben.

Bezüglich der Vermögensteuer rührte der Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ebenfalls nur zu einer Unvereinbarkeitserklärung. Das BVerfG entschied jedoch hier, dass
das bisher geltende Recht, um eine stetige Veranlagung der Vermögensteuer zu gewährleisten, bis zum 31.12.1996 weiterhin angewendet werden könne.

Nachdem der Gesetzgeber bezüglich der Vermögensteuer von einer Neuregelung abgesehen hat, kann aufgrund des BVerfG-Beschlusses zur Vermögensteuer für die Zeit ab 01.01.1997 keine Vermögensteuer mehr erhoben werden, auch wenn das alte Vermögensteuergesetz (VStG) bisher nicht ausdrücklich aufgehoben wurde.

Für die Erbschaftsteuer hat der Gesetzgeber hingegen mit dem JStG 1997 versucht,
die vom BVerfG gerügte ungleichmäßige Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung von inländischem Grundbesitz und übrigem Vermögen durch Änderungen des BewG
(Art. 1 des JStG 1997) sowie des ErbStG (Art. 2 des JStG 1997) zu beseitigen.

Mit dem Verzicht auf die Vermögensteuer wurde der Weg frei für die sogenannte Bedarfsbewertung, die nunmehr in den §§ 138 ff. BewG geregelt ist und für die Erbschaftsteuer ab 01.01.1996, für die Grunderwerbsteuer ab 01.01.1997 durchzuführen ist.

Die bisherigen - in den alten Bundesländern auf den Wertverhältnissen vom
01. Januar 1964, in den neuen Bundesländern auf den Wertverhältnissen vom
01. Januar 1935 beruhenden - Einheitswerte des Grundbesitzes behalten ihre Bedeutung vorrangig nur noch für Zwecke der Grundsteuer.

Gesetzliche Grundlage für die Bewertung des Grundbesitzes, des Betriebsvermögens und des übrigen Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer ist das BewG.

Ermittlung des Wertes eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (Überblick)

Obwohl es in der Bundesrepublik Deutschland nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gibt, deren Wirtschaftswert den in § 13a ErbStG vorgesehenen Freibetrag von 500.000 DM für den Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen übersteigt, ist auch insoweit durch das JStG 1997 eine Bedarfsbewertung vorgesehen, die in den §§ 140 bis 144 BewG neu geregelt wurde. Auf die ErbStR und die Verwaltungsanweisungen zur Bewertung des land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens wird insoweit hingewiesen.

Grundlage für die Ermittlung des Betriebswerts ist der Ertragswert (§ 36 Abs. 1 BewG), bei dessen Ermittlung nicht von dem individuell erzielbaren Ertrag aus-
zugehen ist. Maßgebend ist vielmehr die Ertragsfähigkeit des Betriebs, die an einem normierten Ertrag, der nachhaltig erzielbar ist, gemessen wird. Abweichend von § 36 Abs. 2 Satz 3 BewG ist der Ertragswert das 18,6fache (nicht das 18fache) des Reinertrags.

Die Ertragsbedingungen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe sind sehr unterschiedlich. Bei den Pauschalwerten des § 142 Abs. 2 BewG handelt es sich um bundesweite Durchschnittswerte. In § 142 Abs. 3 BewG ist deshalb vorgesehen, für die nach § 13a ErbStG begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Betriebe den Betriebswert auf schriftlichen Antrag hin als Einzelertragswert zu ermitteln.

Bewertung des Betriebsvermögens

Das ErbStG verzichtet generell darauf, die Bewertung des anfallenden Vermögens
zu regeln. Für das Betriebsvermögen, dessen Bewertung durch das JStG 1997 (mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke und des Erbbaurechts ein-
schließlich der Erbbauzinsansprüche und -verpflichtungen) nicht geändert wurde, verweist das ErbStG in § 12 Abs. 5 auf das BewG.

Die Vorschriften der §§ 95 bis 109 BewG sind nur noch für die Erbschaftsteuer von Bedeutung.

Bewertung des übrigen Vermögens

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung des übrigen Vermögens, also der nicht zum Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder Grundvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, die man früher bei der Vermögens-
steuer als sonstiges Vermögen bezeichnet hat (vgl. §§ 110 und 111 BewG a. F.), nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG, soweit nicht in § 12 Abs. 2 bis 6 ErbStG etwas anderes geregelt ist.

Wertpapiere und Anteile

Bei dem Erwerb von Todes wegen oder bei Schenkungen kommt es für die Besteuerung des Anteilserwerbs zunächst einmal darauf an, ob der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 v. H. unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt war. Ist das der Fall, greifen die Begünstigungsvorschriften für den Erwerb von Betriebs-
vermögen (siehe § 13a Abs. 4 Nr. 3 und § 19a Abs. 2 Nr. 3 ErbStG).

Im übrigen gilt für die an der Börse gehandelten Wertpapiere der nach § 11 Abs. 1 BewG maßgebende Börsenkurs zum Besteuerungszeitpunkt. Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften ist wie bisher entweder aus Verkäufen abzuleiten oder - falls diese Möglichkeit ausscheidet - gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (Stuttgarter Verfahren).

Der Begriff der Zweckzuwendung, den § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG als selbständigen steuerpflichtigen Erwerb nennt, ist ein rein steuerlicher Begriff, der in § 8 ErbStG näher umschrieben ist.

Danach besteht das Wesen der Zweckzuwendung darin, dass ein Vermögen mit der Verpflichtung zugewendet wird, dieses nicht für eigene Zwecke oder zugunsten bestimmter Personen, sondern für einen dem Empfänger fremden Zweck oder
einen unbestimmten Personenkreis zu verwenden.

Dieses Zweckvermögen stellt den eigentlichen Besteuerungsgegenstand dar.

Eine Zweckzuwendung von Todes wegen erfolgt nicht durch direkte Erbeinsetzung oder durch Vermächtnis, sondern durch Beifügung einer entsprechenden Auflage, durch die der Erblasser den Erwerber zu einer Leistung ver-
pflichtet, ohne dass ein anderer das Recht auf die Leistung erwirbt.

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG geregelte Erbersatzsteuer für Familienstiftungen und Familienvereine wurde 1974 eingeführt. Hiernach unterliegt das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (entsprechendes gilt für vergleichbare Vereine), in Zeit-
abständen von je 30 Jahren der ErbSt.

Dabei wird fingiert, dass das Vermögen im Abstand von 30 Jahren der nächsten,
aus zwei Kindern bestehenden Generation anfällt; besteuert wird die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens (§ 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

Nach der Rechtsprechung des BFH dient eine Stiftung dann wesentlich dem Interesse einer Familie, wenn nach der Satzung bzw. dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin besteht, den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stiftungserträge
an sich zu ziehen.

Es soll nicht entscheidend sein, inwieweit davon Gebrauch gemacht wird. Gegenüber dieser qualitativen Betrachtung nimmt die Finanzverwaltung eine Familienstiftung dann an, wenn nach der Satzung die Destinatäre zu mehr als 50 v. H. (in Sonder-
fällen zu mehr als 25 v. H.) bezugs- oder anfallsberechtigt sind (siehe ErbStR R 2).

Ehegatten

Bei unbeschränkter Steuerpflicht bleibt der Ehegattenerwerb (unabhängig vom Güterstand) gemäss § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 307.000 Euro steuer- frei. Daneben wird dem Ehegatten gemäß § 17 Abs. 1 ErbStG ein besonderer Versorgungsfreibetrag von 256.000 EUR gewährt.

Dieser Versorgungsfreibetrag wird allerdings um den Kapitalwert der nicht der ErbSt unterliegenden Versorgungsbezüge gekürzt, die dem überlebenden Ehegatten aus Anlass des Todes zufallen (z. B. Hinterbliebenenbezüge von Beamten oder aus der Sozialversicherung). Während der allgemeine Freibetrag von 307.000 Euro sowohl bei dem Erwerb von Todes wegen als auch bei Schenkungen gewährt wird, greift der Versorgungsfreibetrag nur beim Erwerb von Todes wegen.

Kinder

Kindern und Stiefkindern steht gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein allgemeiner Freibetrag von 205.000 Euro zu. Dieser Freibetrag wird auch deren Kindern gewährt, wenn Kind oder Stiefkind des Erblassers oder Schenkers vorverstorben ist.

Die Freibeträge gelten gegenüber jedem Elternteil. Hinzu kommt bei Erwerben
von Todes wegen noch gemäß § 17 Abs. 2 ErbStG ein nach dem Alter des Kindes gestaffelter Versorgungsfreibetrag, der längstens bis zur Vollendung des 27. Lebens-
jahres gewährt wird. Auch hier erfolgt ggf. eine Kürzung um den Kapitalwert der nicht der ErbSt unterliegenden Versorgungsbezüge.

Übrige Personen der Steuerklasse l

Die übrigen Personen der Steuerklasse I (Enkelkinder) erhalten gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG einen Freibetrag von 52.000 Euro.

Personen der Steuerklasse II und III

Den Personen der Steuerklasse II wird ein Freibetrag von 10.300 Euro, den Personen der Steuerklasse III ein Freibetrag von 5.200 Euro gewährt.

Freibetrag von beschränkt Steuerpflichtigen

Beschränkt Steuerpflichtige erhalten lediglich einen Freibetrag von 1.100 Euro.

Steuerklasse l

In die günstigste Steuerklasse I fallen der Ehegatte, die Kinder und die Stiefkinder (also Kinder nur des anderen Ehegatten) sowie die Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder (Enkel, Urenkel).

Zur Steuerklasse I gehören außerdem bei Erwerben von Todes wegen die Eltern und Voreltern. Bei der Steuerklasse I bleibt es auch, wenn die Adoption erloschen ist
(§ 15 Abs. 1a ErbStG). Der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft fällt unter die Steuerklasse III; dasselbe gilt für Verlobte (keine unbillige Härte).

Steuerklasse II

Zur Steuerklasse II gehören die Eltern und Voreltern (soweit nicht für sie bei Erwerben von Todes wegen die Steuerklasse I zutrifft!), die Geschwister und die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, die Stiefeltern, die Schwiegerkinder und Schwiegereltern sowie der geschiedene Ehegatte.

Auch insoweit bleibt es nach § 15 Abs. 1a ErbStG bei dieser Steuerklasse,
wenn die Verwandtschaft durch Adoption erloschen ist.

Steuerklasse III

Alle übrigen Erwerber, die nicht der Steuerklasse I oder II zuzuordnen sind, fallen unter die ungünstigste Steuerklasse III, z. B. Freunde, Geschwister der Eltern, alle juristischen Personen.

Für Familienstiftungen regelt § 15 Abs. 2 ErbStG die anzuwendende Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis des entferntest Berechtigten zum Erblasser oder Schenker.

Befreiungstatbestände des § 13 ErbStG

Die in § 13 ErbStG genannten sachlichen Befreiungen sind von Amts wegen zu prüfen. Nach § 13 Abs. 3 ErbStG ist jede Vorschrift für sich anzuwenden und zwar bei beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht. Besondere Bedeutung haben in der Praxis folgende Befreiungen:

Hausrat und andere bewegliche Gegenstände
Für Hausrat einschließlich Wäsche erhält jeder Erwerber der Steuerklasse I gemäß
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen Freibetrag von 41.000 Euro sowie einen zusätzlichen Freibetrag für andere bewegliche körperliche Gegenstände (z. B. Kraftfahrzeuge, Musikinstrumente) in Höhe von 10.300 Euro. Einem Erwerber der Steuerklasse II oder III steht für den Erwerb dieser Gegenstände insgesamt nur ein Freibetrag von 10.300 Euro zu.

Die Befreiung gilt sowohl für den Erwerb von Todes wegen als auch für Schenkungen.

Kulturgüter
Für den Erwerb von Kulturgütern (Grundbesitz, Kunstsammlungen), die unrentierlich sind und deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, sieht die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Befreiung in Höhe von 60 v. H. des steuerlichen Werts vor.

Unter weiteren zusätzlichen Voraussetzungen (z. B. Unterstellung unter die Denk-
malpflege) kommt auch eine vollständige Befreiung in Betracht.

Familienwohnheim
Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus (bzw. Eigentumswohnung) verschafft oder von entsprechenden Verbindlichkeiten freistellt, sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG von der Steuer befreit.

Damit hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH zur Steuerpflicht sog. unbenannter Zuwendungen reagiert; zum Begriff des Familienwohnheims siehe ErbStR R 43.

Zuwendung als Pflegeentgelt
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt ein Erwerb bis zu 5.200 Euro steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit der Betrag angemessen ist.

Rückfall geschenkter Vermögensgegenstände
Eine wichtige Vorschrift stellt § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG dar; danach ist der von Todes wegen erfolgende Rückfall von Vermögensgegenständen, die Eltern oder Voreltern ihren Abkömmlingen geschenkt hatten, steuerfrei. Die Vorschrift gilt nur beim Rückerwerb von Todes wegen.

Da nur "Vermögensgegenstände" begünstigt sind, ist grundsätzlich Identität der Vermögensgegenstände erforderlich.

Das ist z. B. nicht der Fall, wenn eine stille Beteiligung geschenkt wurde, beim
Tod des Kindes jedoch (zusätzlich) die angefallenen Gewinne zurückfallen. Wert-
steigerungen des Gegenstands berühren dessen Identität allerdings nicht.

Übliche Gelegenheitsgeschenke
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 14 sind die üblichen Gelegenheitsgeschenke (z. B. zum Geburtstag, zum Examen oder zur Hochzeit) steuerfrei. Dabei handelt es sich um
die am meisten in der Praxis angewandte Vorschrift. Was als üblich anzusehen ist, bestimmt sich nach dem Gesamtbild des Einzelfalls.

Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen und an Parteien
Die Vorschriften des § 13 Abs. 1 Nrn. 16, 17 und 18 ErbStG regeln die Steuer-
freiheit von Zuwendungen an Religionsgesellschaften, kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Organisationen sowie an politische Parteien und von Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen.

Besondere Begünstigung von Betriebsvermögen

Aufgrund der Entscheidung des BVerfG zur ErbSt vom 22.06.1995 hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum 01.01.1996 eine erhebliche Entlastung des Erwerbs von Betriebsvermögen und anderem Vermögen durch die Einfügung der §§ 13a und 19a in das ErbStG eingeführt. Durch die Privilegierung des Betriebsvermögens trägt die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen nur noch mit 5 v. H. zum ErbSt-Aufkommen bei.

Freibetrag und Bewertungsabschlag
Nach § 13a Abs. 1 ErbStG bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. des Abs. 4 bis zu einem Wert von 256.000 Euro außer Ansatz (Freibetrag); der Freibetrag wird bei Inanspruch-
nahme voll verbraucht.

Bei der Übertragung eines Betriebsvermögens mit dem Steuerwert von 100.000 Euro wird also der nicht verbrauchte Freibetrag von 156.000 Euro gewissermaßen verschenkt.

Neben den Freibetrag von 256.000 Euro tritt nach § 13a Abs. 2 ErbStG ein Bewer-
tungsabschlag von 40 v. H. dadurch, dass - wie es im Gesetz heißt - der nach Abzug des Freibetrags "verbleibende Wert des Vermögens ... mit 60 v. H. anzusetzen (ist)".

Begünstigtes Vermögen

• inländisches Betriebsvermögen i. S. des § 12 ErbStG beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder von § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG auf Aktien oder eines Anteils daran; erfasst wird auch das Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient (§ 96 BewG).

• Die Eigenschaft Betriebsvermögen, das nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu bestimmen ist, muss im Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen, d. h. dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsvermögen waren und in der Hand des Erwerbers geblieben sind (siehe ErbStR R 51 Abs. 1). Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ist nicht begünstigt.
• Inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen i. S. des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG und dazugehörige Grundstücke i. S. des § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG beim Erwerb eines ganzen Betriebs oder Teilbetriebs.
• Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Eine nur mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft oder eine andere Kapitalgesellschaft bleibt außer Ansatz.Wie der Sitz oder die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland gegeben sein muss, so muss auch die "Mindestbeteiligung" von mehr als 25 v. H. im Zeitpunkt des Erwerbs bestehen. Auf den Umfang der übergehenden Beteiligung kommt es jedoch nicht an.

Begünstigte Erwerbe
Als begünstigter Erwerb wird in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der "Erwerb von Todes wegen" genannt. Danach sind z. B. begünstigt der Erwerb durch Erbanfall in gesetz-
licher oder testamentarischer Erbfolge, der Erwerb durch Sachvermächtnis und der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall. Vor- und Nacherbfall führen zu zwei getrennten, jeweils für sich begünstigten Erwerbsvorgängen.

Aus dem Bereich der Schenkungen unter Lebenden i. S. des § 7 ErbStG war gemäß
§ 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. lediglich der "Erwerb im Wege der vorwegge-
nommenen Erbfolge" begünstigt.

Nach dem BFH-Urteil vom 25.01.2001 soll ein Erwerb im Wege der vorwegge-
nommenen Erbfolge aber nur dann vorliegen, wenn er dem Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall materiell vergleichbar ist, d. h. dass die Rechtsstellung des Unternehmers hinsichtlich des Betriebsvermögens als solche auf den oder die Erben übergehen und die Übertragung endgültig erfolgen müssen.

Das bedeutet, dass es nicht genügt, wenn der (künftige) Erblasser lediglich erklärt, es handle sich um einen Fall der vorweggenommenen Erbfolge. Demgegenüber lassen es die ErbStR R 56 für die Gewährung der Vergünstigungen des § 13a ErbStG genügen, dass der Schenker erklärt, die Zuwendung stelle eine Maßnahme der vorweggenommenen Erbfolge dar.

Die Verwaltung wollte an dieser (großzügigen) Praxis festhalten und das BFH-Urteil vom 25.01.2001, das auf starke Kritik gestoßen ist, nicht anwenden. Gleichzeitig wurde eine Korrektur des § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorbereitet, die inzwischen mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 umgesetzt wurde (BGBl I 2001, 3794, 3810).

Danach wurde das Tatbestandsmerkmal „im Weg der vorweggenommenen Erbfolge"
durch das allgemeine Tatbestandsmerkmal „durch Schenkung unter Lebenden" ersetzt. Die Änderung erfolgte mit Rückwirkung (§ 37 Abs. 3 ErbStG n. F.) und gilt
für alle Erwerbe nach dem 31.12.1995, wenn die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig ist.

Freibetrag bei Erwerben von Todes wegen
Der Freibetrag von 256.000 Euro wird gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beim Übergang auf den oder die Erben nur einmal gewährt; das bedeutet, dass bei mehreren Erben von Betriebsvermögen jeder Erbe nur einen Teilbetrag erhält. Maßgebend ist vorrangig eine vom Erblasser schriftlich verfügte Aufteilung des Freibetrags.

Hat der Erblasser keine Aufteilung verfügt, sieht § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Aufteilung nach Maßgabe der Erbteile bzw. nach Köpfen vor (z. B. wenn neben dem Erben auch Vermächtnisnehmer Betriebsvermögen erhalten). Das Ergebnis einer Erbauseinandersetzung hat auf die Verteilung des Freibetrags keinen Einfluss
(ErbStR R57 Abs. 6).

Da es sich um eine höchstpersönliche Erklärung handelt, kann sie der Erblasser weder seinen Erben noch dem Testamentsvollstrecker überlassen.

Freibetrag bei vorweggenommener Erbfolge
Beim Erwerb in vorweggenommener Erbfolge wird der Freibetrag gemäß § 13a
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gewährt, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird; bei mehreren Erwerbern muss der Schenker den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 256.000 Euro bestimmen.