Die Besteuerung im Erbfall kann im ungünstigsten Fall zu einer Krise im Unternehmen führen. Daher sollten entsprechende Regelungen rechtzeitig umgesetzt werden. Möglichkeiten für Einzelunternehmen sowie Freiberufler, Personen- und Kapitalgesellschaften sind an dieser Stelle weiter beschrieben.

Ertragsteuerliche Auswirkungen

Im Erbfall fällt das Einzelunternehmen in den Nachlass, es nimmt an der erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) teil. Wird das Einzel-
unternehmen auf eine Erbengemeinschaft übergeleitet, so kann es von den Erben ohne jede zeitliche Begrenzung in ungeteilter Erbengemeinschaft fortgeführt werden ohne dass es automatisch zur Rechtsform der OHG oder KG kommt. Die Miterben werden gem. § 31 Abs. 1 HGB in das Handelsregister eingetragen.

Einkommensteuerlich handelt es sich um eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG. Der oder die Erben führen die Buchwerte des Erblassers fort. Sie treten auch in das Recht zum Verlustabzug nach § 10d EStG ein, jedenfalls solange der Erbe für die Nachlassschulden unbeschränkt haftet.

Dem Erblasser ist der bis zum Todestag entstandene laufende Gewinn zuzurechnen. Geht das Einzelunternehmen auf mehrere Erben über, werden die Erben zu Mitunternehmern. Die laufenden Einkünfte werden ihnen entsprechend ihrer Erbquote zugerechnet.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Der Übergang des Einzelunternehmens auf den oder die Erben im Wege der Erbfolge stellt einen steuerpflichtigen Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar.

Geht das Einzelunternehmen auf mehrere Erben über, hat die nachfolgend durch die Miterben durchgeführte Erbauseinandersetzung keinen Einfluss auf die Steuerlast des jeweiligen Miterben. Das ErbStG stellt auf die Situation zum Zeitpunkt des Erbfalls ab.

Nachträgliche Nachlassverschiebungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung führen nicht zu Veränderungen bei der Bemessung der Erbschaftsteuer. Derartige Verschiebungen können jedoch, unabhängig von der Erbschaftsteuer, zur Erfüllung des Steuertatbestandes der Schenkung und zum Anfall entsprechender Schenkungsteuer führen.

Die Berechnung der Erbschaftsteuer richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Es kommt darauf an, in welchem (Verwandtschafts-) Verhältnis der jeweilige Erbe zum Erblasser stand. Entsprechend sind die Steuerklasse, die Freibeträge und der Steuertarif zu ermitteln.

Die Erbschaftsteuer wird entsprechend den erbrechtlichen Quoten erhoben. Daran ändert sich auch nichts, wenn der Erblasser im Wege einer Verfügung von Todes wegen (zum Beispiel durch eine Teilungsanordnung) einzelnen Erben ausdrücklich bestimmte Vermögensteile zugewendet hat.

Dieser Grundsatz gilt auch, wenn der Erblasser das Einzelunternehmen insgesamt nur einem oder mehreren Miterben zuweist. Werden hierdurch jedoch die einzelnen Erbquoten verschoben, hat dies auch Auswirkungen auf die Besteuerung.

Bei der Bewertung des Einzelunternehmens ist auf den Todeszeitpunkt des Erblassers abzustellen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, § 11 ErbStG).

Über die Gesellschafternachfolge im Todesfall und deren Auswirkungen auf den Nachlass entscheidet nicht allein das Erbrecht, sondern in erster Linie das Gesellschaftsrecht. Dadurch eintretende Veränderungen muss das Erbrecht hinnehmen, da es die Rechte des Erblassers nur so auf dessen Rechtsnachfolger weiterleiten kann, wie es sie im Erbfall vorfindet.

Vor dem Inkrafttreten des Handelsrechtsreformgesetzes führte der Tod eines Komplementärs gem. § 131 Nr. 4 a. F. HGB zur Auflösung der Gesellschaft. Für die BGB-Gesellschaft hat sich diese Gesetzeslage nicht verändert (vgl. § 727 Abs. 1 BGB). Mit der Auflösung wird die BGB-Gesellschaft zur Liquidationsgesellschaft.

Durch das Handelsrechtsreformgesetz wird in § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB geregelt, dass der Tod des Komplementärs zum Ausscheiden des Gesellschafters bei Fortsetzung der Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern führt (siehe Fortsetzungsklausel).

Sofern der letzte Komplementär einer KG stirbt, wird die KG aufgelöst. Die verbleibenden Gesellschafter können dann die Auflösung betreiben oder sie in ein werbendes Stadium zurückführen. Zur Weiterführung ist jedoch die Aufnahme eines neuen Komplementärs oder ein Fortsetzungsbeschluss als OHG erforderlich.

Werden die bisherigen Kommanditisten nach dem Tod des letzten Komplementärs werbend tätig, ohne dass die Liquidation oder die Fortsetzung betrieben wird, so wird aus der aufgelösten KG eine OHG.

Der Tod eines Kommanditisten führt dazu, dass der Gesellschaftsanteil unmittelbar auf den oder die Erben übergeht (§ 177 HGB) (siehe einfache Nachfolgeklausel). Wird dieses in einem Gesellschaftsvertrag abbedungen und stirbt der letzte oder einzige Kommanditist, so wird die KG automatisch zur OHG oder zum Einzelunternehmen.

Fortsetzungsklausel

Die Fortsetzungsklausel führt dazu, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird. Noch in der Person des Verstorbenen entsteht ein Abfindungsanspruch, während dessen Anteil den verbleibenden Mitgesellschaftern zuwächst. Die Zahlung des Abfindungsguthabens ist Bestandteil des Nachlasses.

Erbschaftsteuerlich ist der Abfindungsanspruch mit dem Nennwert anzusetzen.
Dieser Erwerb ist nicht begünstigt, d. h. die Entlastungen für Produktivvermögen werden nicht gewährt. Übersteigt der Steuerwert des Gesellschaftsanteils den Abfindungsanspruch, so kann dies als Schenkung auf den Todesfall Erbschaftsteuer auslösen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der Anwachsungserwerb ist dann allerdings begünstigt.

Hinsichtlich der einkommensteuerlichen Auswirkungen entsteht noch in der Person des Erblassers ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des Abfindungsanspruchs und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils im Todeszeitpunkt.

Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden zu Privatvermögen.
Die Hinzurechnung dieser Wirtschaftsgüter zum Abfindungsanspruch mit ihrem gemeinen Wert erhöht den begünstigten Veräußerungsgewinn.

Da die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu Privatvermögen werden, können für sie die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG nicht in Betracht kommen.

Einfache Nachfolgeklausel

Bei der einfachen Nachfolgeklausel geht der Gesellschaftsanteil auf alle Miterben über. Die gesellschaftsvertragliche Regelung hat dabei den Zweck, den Gesellschaftsanteil vererblich zu stellen. Wer den Gesellschaftsanteil erbt, ist nach Erbrecht zu bestimmen. Eine Abstimmung zwischen Gesellschaftsrecht und erbrechtlichen Verfügungen ist notwendig, will man ein Scheitern der gewünschten Unternehmer-Nachfolge verhindern.

Der Erbe eines persönlich haftenden Gesellschafters hat gem. § 139 HGB das Recht, sein Verbleiben in der Gesellschaft davon abhängig zu machen, dass ihm von den Mitgesellschaftern die Rechtsstellung eines Kommanditisten eingeräumt wird.

Sofern ein entsprechender Antrag des Erben (Frist: 3 Monate ab Kenntnis des Erben vom Erbfall, § 139 Abs. 3 HGB) nicht angenommen wird, kann der Erbe sein Ausscheiden aus der Gesellschaft erklären (§ 139 Abs. 2 HGB).

Bei mehreren Erben kommt es zu einer Aufsplittung des Gesellschaftsanteils. Jeder Miterbe wird nach Maßgabe seiner Erbquote unmittelbar Gesellschafter. Der Vorgang unterliegt gem. § 3 Abs.1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftssteuer. Bei mehreren Erben wird der Gesellschaftsanteil entsprechend den Erbquoten verteilt.

Einkommensteuerlich führen die Erben die anteiligen Buchwerte einschließlich des Sonderbetriebsvermögens fort (§ 6 Abs. 3 EStG). In der Person des Erblassers entsteht kein Veräußerungsgewinn.

Qualifizierte Nachfolgeklausel

Bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel soll nur eine oder mehrere bestimmte Personen Gesellschafternachfolger werden. Es handelt sich um eine erbrechtliche Nachfolge. Auch hier muss der oder die qualifizierten Nachfolger Erben werden.

Ist dies nicht der Fall, kommt allenfalls eine Umdeutung der Nachfolgeregelung in eine Eintrittsklausel in Betracht. Erbschaftssteuerlich wird die qualifizierte Nachfolgeklausel als besonders ausgestalteter Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung gesehen. Trotz des unmittelbaren Übergangs der Gesellschafterstellung auf den oder die qualifizierten Erben wird der Gesellschaftsanteil dem Nachlass zugerechnet.

Die nichtqualifizierten Erben erwerben anteilig Betriebsvermögen mit der Folge, dass auch sie die Begünstigungen für Produktivvermögen in Anspruch nehmen können.

Gehen mit dem Gesellschaftsanteil nicht gleichzeitig die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mit über, so kommt es nach dem BFH-Urteil vom 24.08.2000 zur Aufdeckung von stillen Reserven sowohl im Sonderbetriebsvermögen als auch im Gesellschaftsanteil.

Insoweit entsteht ein nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn. Diese Entnahme kann unter anderem dadurch verhindert werden, dass der qualifizierte Nachfolger Alleinerbe wird.

Die nichtqualifizierten Erben haben keinen gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruch, sondern lediglich einen schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen die qualifizierten Erben.

Dieser Ausgleichsanspruch wird als Erbfallschuld gewertet und führt weder zu Anschaffungskosten noch zu einem Veräußerungserlös. Entsprechend können die Zinsen bei einer Fremdfinanzierung der Ausgleichsschuld nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden.

Eintrittsklausel

Bei der Eintrittsklausel soll dem gewünschten Nachfolger ein schuldrechtlicher Anspruch auf Aufnahme in die Gesellschaft verschafft werden. Der Gesellschaftsvertrag wirkt wie ein Vertrag zugunsten Dritter.

Die Bezeichnung des Eintrittsberechtigten kann im Gesellschaftsvertrag selbst erfolgen oder sogar über den Todeszeitpunkt durch Übertragung des Bestimmungsrechts auf einen Dritten hinausverschoben werden.

Ist der Abfindungsanspruch der Erben ausgeschlossen, ist davon auszugehen,
dass die verbleibenden Gesellschafter den ihnen angewachsenen Gesellschaftsanteil nur vorübergehend als Treuhänder halten (Treuhandlösung) und im Rahmen des Aufnahmevertrages an den Eintrittsberechtigten zu übertragen haben.

Ist der Abfindungsanspruch nicht ausgeschlossen, darf der Eintrittsberechtigte im Zweifel nur gegen Einbringung einer Einlage in Höhe der Abfindungsansprüche eintreten (Abfindungslösung).

Die einkommen- und erbschaftssteuerlichen Folgen hängen von der Ausübung des Eintrittsrechts ab. Zunächst wird davon ausgegangen, dass die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird und mithin die Rechtsfolgen der Fortsetzungsklausel eintreten.

Wird das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall ausgeübt, treten ertragsteuerlich die Wirkungen der einfachen Nachfolgeklausel (Auffassung der Finanzverwaltung), erbschaftssteuerlich die Wirkungen der qualifizierten Nachfolgeklausel ein.

Der Geschäftsanteil an der GmbH ist gem. § 15 Abs. 1 GmbHG vererblich und gehört zum Nachlass. Sofern die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden, führt der Erbe die Buchwerte fort (§ 6 Abs. 3 EStG). Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten ergeben sich auch bei einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG keine einkommensteuerlichen Folgen.

Erbschaftsteuerlich werden die Anteile jedem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugerechnet.

Die Vererblichkeit kann nicht durch den Gesellschaftsvertrag bzw. durch die Satzung bei einer AG ausgeschlossen werden. Um einer Zersplitterung des Anteils zu verhindern können in den Gesellschaftsvertrag jedoch Klauseln aufgenommen werden, die das weitere Schicksal eines zum Nachlass gehörenden Anteils regeln.

Die Abtretungsklausel ist laut Aktiengesetz nicht erlaubt.

Einziehungsklausel

Die Einziehungsklausel sieht vor, dass beim Tod eines Gesellschafters die verbleibenden Gesellschafter das Recht haben, durch Gesellschafterbeschluss den Anteil des verstorbenen Gesellschafters einzuziehen. Der Geschäftsanteil geht damit unter.

Voraussetzung jedoch ist unter anderem, dass die Stammeinlage voll eingezahlt ist und der den weichenden Erben auszuzahlende Abfindungsanspruch aus Mitteln der Gesellschaft geleistet werden kann, die das Stammkapital übersteigen.

Erbschaftsteuerlich ist zu beachten, dass der Anteil mit seinem Steuerwert in den Nachlass fällt. Dieser Erwerb ist jedoch auflösend bedingt. Beim Vollzug der Klausel tritt an die Stelle des Anteils der Abfindungsanspruch (Bewertung mit dem Nennwert).

Eine Berichtigung der Steuerfestsetzung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Steuerwert des Anteils höher ist als der Abfindungsanspruch. Die verbleibenden Gesellschafter müssen dann die Differenz gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG versteuern.

Abtretungsklausel

Soll der Geschäftsanteil nicht untergehen, sondern an eine bestimmte Person
(zum Beispiel Mitgesellschafter, Dritten) übertragen werden, muss eine Abtretungsklausel vereinbart werden. Zwingende Abtretungsklauseln sind nicht die Regel, vielmehr sind die Klauseln so ausgerichtet, dass sie dem Berechtigten lediglich die Befugnis einräumen, von den Erben unter bestimmten Voraussetzungen die Abtretung des Anteils zu verlangen.

Auch bei der Abtretungsklausel fällt der Anteil mit seinem Steuerwert in den Nachlass. Der Erwerb ist auflösend bedingt. Ist die gezahlte Abfindung niedriger als der Steuerwert des Anteils, unterliegt der Erwerb durch die Gesellschaft beziehungsweise den Mitgesellschafter in Höhe der Differenz als Schenkung auf den Todesfall gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG der Erbschaftsteuer.

Liquiditätsbelastungen aus Abfindungs-, Einkommen- und Erbschaftsteuerzahlungen sowie Pflichtteilsforderungen können die Unternehmenskontinuität gefährden. Zur Deckung empfehlen sich Risikoversicherungen. Bei Personengesellschaften sollte der Versicherungsnehmer die Personengesellschaft sein; versicherte Person der Erblasser.

Bei Kapitalgesellschaften könnten sich die jeweiligen Gesellschafter wechselseitig als Versicherungsnehmer und versicherte Person einsetzen.

Wir verweisen auf die Ausführungen über die Einzelunternehmen, da sie hinsichtlich der Erbschaftssteuer im Wesentlichen identisch sind.